陈少英：我国消费税收入归属的立法思考原创陈少英上海市法学会东方法学收录于话题#上海法学研究个内容#原创首发个内容#法学个内容#核心期刊个内容
陈少英宁波大学法学院教授，博士生导师。
内容摘要
“营改增”全面推行后，央地之间财税分配的隐忧再次浮现，倒逼着深化财税体制改革，消费税是“深化税收制度改革”特别强调的税种。年1月2日《中华人民共和国消费税法〈征求意见稿〉》向全国公开征求意见。笔者基于消费税的历史演进、本质属性、主要功能等基本理论，借鉴国际经验并结合我国实际状况，分析了消费税作为重要辅助税种的运行规律，认为其选择性课税的本质属性和独特调节的功能定位，决定了其作为地方主体税种不具有可行性。为缓解地方政府的财政困难，在房产税短期难以立法开征之前，权宜之计是将消费税作为中央和地方共享税。
关键词：消费税地方主体税种选择性课税独特调节功能财政补充功能
十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称决定）指出：“建立事权与支出责任相适应的制度”，指明了我国财税体制改革遇到的最大挑战就是如何合理配置央地政府的事权与支出责任，以此进行财政资源的分配，可以从根本上解决财权上收、事权下沉的不匹配问题。“-年我国地方政府本级税收收入在原有基础上每年都会减少，减少余额由年的55.76亿元增加到年的.26亿元，这表明地方政府财力在新的收入分享方案下将更加吃紧。”如何在税改不断推进情况下保证地方政府有足够财力维护地方政府正常运转以提供公共产品及公共服务，成为新一轮财税体制改革的最重要目标。近年来，消费税税收持续增长，一跃成为我国的第二大税种。尤其决定专章提出“深化财税体制改革”，消费税是“深化税收制度改革”中特别强调的税种，其改革内容备受重视。目前，消费税收入分享机制的改革基本已成共识，但如何分享？即现行属于中央税的消费税改为地方税抑或共享税，存在着两种代表性观点的分歧。笔者基于消费税的基础理论，论证其税收收入的归属问题，以其为消费税的立法尽绵薄之力。
一、消费税的历史演进：重要辅助税种
消费税具有悠久的历史，西欧古希腊雅典时已课征关税；在古罗马时期，基于农业、手工业的分工，城市兴起后商业也开始繁荣，当时便先后开征了盐税、酒税等。而中国古代周朝时，也开征了“山泽之赋”，春秋战国时期有渔税、羽翮税、盐税、茶税、矿产品税、皮毛税等，汉朝时期也有对茶叶、酒、鱼及用作燃料和茅屋的芦苇开征消费税的记载。而且，盐、铁、酒、茶一直都是各朝各代的主要征税对象，不过有时实行专卖，有时实行征税的方式；王朝末期还对交易的耕牛、农具、竹木、布匹等也都征过税。这里，古代中西方国家的一物一税，其特征已类似于今天的消费税，可以说是消费税的雏形。到了欧洲的中古时代，产品税已发展成为国家财政收入的主要来源。不久人们发现，对不同的产品征税会取得不同的效果。工业革命后，各主要发达国家均建立了市场经济体制，税收体系也日趋健全。由于商品的种类千千万万，商品的流通渠道错综复杂。面对商品（劳务）的流转状况，以一定的商品（劳务）的流转额作为征税对象，从而确立了商品（劳务）税制度。一般说来，有几种选择的可能。第一，可以将课税商品（劳务）的范围选的窄些，只包括几种消费品或几种劳务，也可以选的广些，包括全部消费品或劳务，甚至包括资本品，即对全部商品（劳务）都课税。第二，可以将课税环节选得少些，只选择在某一个流通环节上课税，如产制环节、批发环节、零售环节，也可以选的多些，对各个流通环节都征税。第三，可以将税基确定为商品(劳务)的全部销售收入（营业总额或周转额），也可将扣除了某些项目的营业额或周转额为税基，比如，只把最后销售收入作为课税基数。由此，形成了西方国家商品课税制度的不同类型。如果以商品税的税法要素为标志，各个要素的类型经排列组合后的具体类型以及具体税名更是不计其数，如各国实行的商品和劳务税有：关税、消费税、一般销售税（周转税）、特种销售税（产制环节销售税、批发环节销售税、零售环节销售税）、增值税、劳务税等。可见，消费税是商品税中的一个类型。
20世纪80年代，荷兰鹿特丹爱拉斯穆斯大学的S科普教授对个国家进行了考察，结果表明，当今各国的商品课税已发生了明显的变化。第一，周转税已趋淘汰。14世纪时周转税始行于西班牙，其后德国、法国、意大利、荷兰以及其他许多国家均实施过。周转税具有按全值征税的特点，即一个商品从生产到消费，无论经历几个生产经营阶段，每一个阶段都按纳税人销售收入的全部数额征税，国际上将其称之为“多环节、阶梯式”的流转税。课征周转税，虽稽征管理方便，有利于组织财政收入，却存在着重复征税的致命弱点，造成了其税负水平随着商品流转次数的增多而相应地提高，特别是同一种商品流转次数不同，税负水平就不同；流转次数多的税负，必定大于流转次数少的，因而不利于商品生产的专业化协作，与商品经济的发展方向相违背。正因为如此，它被称为一种有害于经济发展的“坏税”。第二，增值税在越来越多的国家推行，逐步取代了落后的周转税制。增值税的最大优点在于，它是一个中性的税种，生产经营者可以按照最佳效益原则对生产要素进行优化组合，调整生产经营结构，不会因生产组合方式不同导致税负的不公平，避免对经济产生扭曲；同时从商品流通来看，增值税税负不受商品流转环节变化的影响始终保持平衡，不论是产销见面，还是深购远销多环节经营，只要售价相同，税负就相等，从而有利于商品生产的专业化协作，优化资源配置和发展社会生产力。所以，自50年代以来，无论是发达国家还是发展中国家，实行增值税的国家都呈日益扩展的趋势。现在全球多个国家和地区中，已经有多个国家和地区实行了增值税，特别是在欧共体成员国中，已经全部用增值税替代了原来的周转税。第三，不实行增值税的国家，为克服一般销售税（周转税）的弊端，普遍课征特种销售税，即在商品流通过程中，不是当商品每转手一次，就课征一次销售税，而是选定一个环节进行课征。无论是实行哪一种形式的特种销售税，其征收范围都相对狭窄，只选定某一流转环节的销售收入征税。实际上，只在批发环节或零售环节征收销售税的国家较少；而在生产环节，纳税人数量最少，会计记录比较完善，便于税收征管，因此大多数国家选择了在生产环节征收销售税。第四，对消费品选择性征收消费税的国家众多，而不征消费税的国家不足10个。由于关税也是限于有选择性特定商品，它同消费税的性质是一样的，只不过关税的课征环节放在进出关境时。基于贸易保护政策和财政收入等等考虑，几乎每个国家都课征关税，关税便成为商品税制度中最为普遍的一个税种。
综上分析可以看出，在商品（劳务）税制度中，关税、消费税、销售税和增值税四种类型令人瞩目。消费税、关税是古代自然经济条件下简单商品经济的产物，销售税代表了近代市场经济商品课税的传统形式，而从一般销售税演化而来的增值税则代表了现代市场经济商品课税的改革方向。作为现代商品课税体系奠基石的消费税，无论在整个税种结构中，还是在商品税自身体系中，基本没做过主体税种，但时至今日仍是国际上广泛采用的一大辅助税种，受到世界各国政府的青睐。目前，约有多个国家和地区开征了消费税，其适用范围之广是其他税种无法比拟的。我国自20世纪90年代以来，消费税也并非税制改革的重心，但消费税领域的每一次变革都引起不小的纷争。不管是年的消费税扩围、燃油税改革，还是岁末至年岁初成品油消费税税率的三度调整，无不将消费税推至风口浪尖。伴随着“营改增”的全面完成，作为增值税辅助税种的消费税，进而被委以驰援与对接增值税、弥补并替代营业税作为地方主体税种乃至助推我国流转税制整体升级的重任，这自然与消费税在历史上的财政地位不无关系。
二、消费税的本质属性：选择性地课税
商品税的课征对象是商品（劳务）的流转额，而消费税的课税对象是消费品（消费行为的流转额）。那么，商品和消费品的区别是什么呢？商品是具有价值和使用价值的生产品，消费品是指商品在市场上充当一定角色的时候的称谓，消费品一定是商品，但商品不一定是消费品。商品只有介入流通领域时才能跻身于消费品的行列。既然商品税课征的对象是商品的流转额，即意味着商品已介入流通领域，从这个意义上来看，商品（劳务）税也可以称之为消费税。于是乎，消费税便有了广义和狭义之分。广义的消费税是对消费品和消费行为征收的各种税收的总称，狭义的消费税通常是指个别消费税种，其课税对象主要是某些特殊消费品。
如前所述，广义的消费税即商品(劳务)税，包括销售税、增值税与消费税、关税。那么，销售税、增值税与狭义的消费税（包括关税）又有什么区别呢？第一，销售税、增值税的征税对象是宽泛的，除了对少数的商品（劳务）免税外，对一般的商品（劳务）的流转额都要征税，而消费税的征税对象则具有选择性，只对消费品（消费行为）中的一部分征税。第二，销售税、增值税的课税环节通常在交易流通的各个阶段，消费税的征税环节一般选在消费品的销售阶段，大多情况下是在生产商向批发商销货时征税。第三，销售税、增值税的平均税率比较低，设置较少档次的差别税率，发挥普遍调节的作用；而消费税的平均税率较高，不同应税消费品（消费行为）税目的税率差别比大，发挥特殊调节的作用。基于这些区别，可以对广义的消费税做进一步的划分。按照征税范围，可划分为无选择性的消费税（对全部消费品征税）和有选择的消费税（选择部分消费品征税）；按照征税对象，可分为一般消费税（主要对生活必需品和日用品征税）和特别消费税（主要对劣质消费品、奢侈品和污染品等征税）；按照课征领域，可分为国内消费税（除关税以外的各类的消费税）和国境消费税（在关境课征的各种关税）。据此不难看出，销售税和增值税是无选择的消费税或一般消费税，而消费税与关税是有选择的消费税或特别消费税。
选择性课税是消费税的本质属性。虽然消费税的课征对象是消费品或消费行为，但各国只选择一部分消费品（消费行为）课税，部分国家虽形式上对全部消费品（消费行为）课税，但同时又对若干消费品（消费行为）规定免税，实质上与选择一部分消费品（消费行为）课税并无两样。具体来讲，各国所实行的消费税的课征范围，大体上可以分为有限型、中间型和延伸型三种类型。
由上可见，选择性课税是消费税的本质属性。虽然消费税的征税对象是消费品或消费行为，但各国只选择一部分消费品（消费行为）征税，有些国家虽然在形式上对全部消费品（消费行为）征税，但与此同时又规定对若干消费品（消费行为）免税，实质上与选择部分消费品（消费行为）征税别无二致。具体讲，各国所实行的消费税的收征范围，又大体可分为有限型、中间型和延伸型。“有限型的征收范围主要限于一些传统的应税项目，且一般不超过10-15个税目，如烟草制品、酒精饮料、石油制品、机动车辆、各种形式的娱乐活动等”；中间型的征收范围一般在15-30个税目之间，它除了有限型涉及的税目之外，还包括食物制品、广泛消费的品目、奢侈品以及某些劳务；延伸型的征收范围的税目，除中间型包括的税目外，还包括更多的奢侈品以及一些生产性消费资料。“按照这些标准，在实行消费税制度的国家中，采用有限型课征范围的国家为数最多，差不多占了50%以上，如美国、英国、新西兰、卢森堡、瑞士、奥地利以及南美许多国家，都采用有限型课征范围的消费税制度；采用中间型课征范围的国家次之，大约占30%左右，法国、德国、瑞典、西班牙、丹麦等国家实行的消费税制度即是采用中间型课征范围；采用延伸型课征范围的国家为数最少，约占20%上下，意大利、日本、韩国、以色列等国即采用这种课征范围。”我国现行消费税就是基于有选择性的特别消费税，其对应的是基于无选择性的一般消费的增值税。年国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》，即在对货物普遍征收增值税的基础上，选择其中部分消费品再加征一道消费税。与其他税种立法不同的是，消费税采用的是以税目为核心的立法模式。消费税只对特别列举的货物征税，这种选择性课税属性，使其成为税收法律体系中极为特殊的一个税种。这种特殊性既以逐一展开的税目表达，又借助纷繁复杂的税率运行。就税目而言，年至今，消费税税目历经年、年和年三次调整，从11个税目演化为15个。具体为：烟、酒、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、涂料、电池。部分税目如成品油之下又设有汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油和燃料油等子目。这里，“消费税的显著特点是：覆盖范围的可选择性、有目的的差别待遇和确定应税义务的特定计量措施。”再对照各国消费税课征范围的三种类型，我国消费税的征收范围，经历了一个由有限型向中间型变化的过程。从理论上讲，消费税课税的品目应当是有限的，这样才最能体现消费税独特的调节消费、调节收入的本质属性，如对烟、酒的课征，体现“寓禁于征”的政策，以减轻吸烟和酗酒对人们身体健康的损害；对奢侈品和高档消费品的课税，体现“高收入者多缴税”的税收公平原则，以缩小社会上存在的贫富差距。但从消费税的国际实践来看，出于财政方面的原因，许多国家对石油制品、食品饮料、纺织品等资源广泛、消费普遍、可提供较多税源的消费品进行课征，逐步地从有限型向中间型，甚至延伸型发展。笔者理解，消费税课征范围的宽窄，是和每个国家的财政状况、税制结构、经济开放程度和消费水平相联系的。一般来讲，经济比较发达、经济开放程度高、消费水平高、直接税比重大、间接税中增值税征收范围宽、基本税率高的国家，消费税选择的征收范围要窄一些；经济比较落后、经济开放程度低、消费水平低、直接税比重小的国家，消费税选择的征收范围要宽一些。但无论征收范围的宽与窄，都不会影响作为特别消费税选择性课税的本质属性。
然而，有学者认为，“我国消费税的性质类似于美国各个州所征收的销售税，应借鉴美国做法，将消费税作为地方税，以弥补地方税体系的不足。”其实，“美国当今的消费税，一般是指大多数州对各种商品的购买征收的零售税。它包括：（1）一般销售税（generalsalestax）——对所有商品在销售环节按同一税率征税，但对所有服务几乎不征税；（2）选择性销售税（selectivesalestax）——对不同商品在销售环节按不同的税率课证。在州政府的税收制度中，销售税占有特别重要的地位，45个州和哥伦比亚特区开征一般销售税，税率在2.9%-7.25%不等，并且大约一半的州，市和县级政府还征收自己的一般销售税”。由此可见，在美国除免税州以外，作为地方税主体税种的各个州的销售税，是就全部消费品课税的，属于一般消费税；当然，美国各州的地方政府也开征选择性销售税，但并非主体税种，而是一般销售税的补充。在美国，“联邦政府不征一般销售税，只对机动车燃油、酒精饮料、烟草等特定货物和服务征税，这些税收占联邦收入比例不到10%。”这就是说，美国联邦政府实行的消费税，性质上类似于我国现行的消费税，是属于中央税的消费税。
三、消费税的主要功能：独特调节作用
消费税之所以为各国所采纳，有其财政、经济、社会方面的原因。消费税的历史悠久，长期作为各国财政收入的重要来源而发挥作用，是其财政方面的原因；有选择地对某些消费品课征差别性的消费税，可起到调节收入、调节消费的作用，是经济方面的原因；对某些人类发展有害的特定消费品课以重税、寓禁于征，可体现社会公认的普遍标准、道德标准，则是其社会方面的原因。概括起来，消费税具有财政的补充功能和独特的调节功能。
（一）基于重要辅助税种地位的财政补充功能
如前所述，消费税源远流长，在许多国家的税收史上都曾占据重要财政地位。然而，在“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的时代，无论西方国家还是中国，统治者凭借所有权就可以获得财政收入，税收只是补充。况且，在当时的税制结构中，财产税是主体税种，消费税只能是财产税的辅助性税种。其后，随着商品货币经济的发展，与商品生产和商品流通紧密关联的商品课征范围不断扩大，商品税体系和税收法律制度逐步建立。“美国早在年就开征了消费税，在南北战争期间，为了增加财政收入，联邦政府不断扩大消费税的征税范围，使之逐渐成为联邦主体税种，在美国税收体系中曾占有十分重要的地位。”法国当时对商品的课税多达几十种，最值得一提的是周转税。除了法定免税的某些商品外，工商业户所发生的一切销售收入额（营业收入额）都是周转税的课征范围；在商品流通的整个环节中，从生产环节到零售环节，只要有商品的买卖就有一定的销售行为（营业行为），国家就可以课征周转税。因此，商品（劳务）税收入才远远超过了所得税的收入，其中周转税收入功不可没，而消费税只是锦上添花。19世纪中叶以后，随着资本主义经济向专业协作的社会化大生产发展，各国经济交流日益紧密，以商品（劳务）税为主的税收法律制度逐渐显露出许多阻碍商品流通的弊端，以所得税为代表的直接税日益受到英美等国的重视并得以发展，商品（劳务）税占税收收入的比重下降。在美国，“随着个人所得税和社会保障税的兴起，消费税法的调节地位不断降低，占整个联邦税收总收入比例远远低于前两种，仅维持在0.4%左右，成为美国联邦和地方都征收的辅助税种。”法国等欧洲国家在大力发展直接税的同时，对间接税的商品（劳务）税进行了改革。随着增值税的日益崛起，相应地，消费税征收范围逐渐收缩，变为主要针对烟、酒、能源产品、奢侈品、机动车等少数特定消费品以及赌博、娱乐等部分服务征收，最终形成增值税普遍征收、消费税特定征收的现代双层间接税制度。因此，在多数发达国家，消费税往往是伴随着增值税（或者特种销售税）以“附加税”的形式展现于世的。在高收入国家，消费税收入约占国家税收总收入的25%，在低收入国家普遍征收消费税，消费税收入约占税收总收入的30%。从财政功能多角度，消费税是各个国家和地区财政收入的有力补充，在我国何尝不是如此呢？年税制改革前，原流转税主要税种——增值税和产品税的收入主要集中在卷烟、酒、石化、化工等几类产品上，且税率档次多，税率较高。年的税制改革使国家财政收入结构发生了很大的变化：规范了流转税，对所有的工业品普遍征收增值税，发挥其普遍调节和普遍取得财政收入的功能。规范后的增值税，为体现其税收中性的特点，不可能设置多档次、相差悬殊的税率。税率档次由之前的12档大幅度减至17%和13%两档，原来一些适用高税率的产品改征增值税后，税负下降过多，对财政收入的影响较大。为了确保税制改革后尽量不减少财政收入，对于一些特殊消费品在征收增值税的同时交叉征收消费税。通过征收消费税，把规范增值税后因降低税负而减少的税收收入补上来，基本保持原产品的税收负担。可见，我国的消费税在设立之初就展示出重要的财政补充功能。消费税征收范围虽然较小，但通常采用较高的税率，因而具有一定的财政意义。在新一轮税制改革中，“营改增”在推进税法更趋于公平公正的同时，也提出了重构地方税体系以补充地方税源不足的问题。在探索解决问题的方案中，人们发现：近年来，增值税呈合并税率、适当降低税负的趋势，所得税筹集收入功能一直不充分，财产税体系更是尚未完善。如此现实条件，消费税就被视为解决地方税源问题的一种思路。有些学者还认为，消费税的财政补充功能非但不能减弱，甚至还应增强。
（二）基于选择课税本质属性的独特调节功能
关于消费税调节功能的研究，早在威廉配第的《赋税论》以及亚当斯密的《国富论》中便已有体现。配第强调了消费税税负会转嫁到与应税品生产相关的其他产品、技术、劳务上——因此，消费税不仅会影响特定的课税对象，还会影响市场中其他与之相关的产业。斯密则特别